编者按：纳税担保法律制度是对民事担保法律制度的一种援用，私法上，债的担保是对平等主体之间已经形成的债权债务关系提供法律上的保障，确保债权顺利实现的一种措施。而税法上的担保制度却是一种相对较为稚嫩的立法尝试，与民事担保具有一定的差异，不能等同而化之。在私法上，股票、股权都可以作为质押的客体，而在公法上很多情况下却不被税务机关所认可，本文援引一则案例，说明其中原由。
一、案例引入
荆州市地方税务局稽查局对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日地方税费申报缴纳情况进行了检查，2014年11月26日依法作出（荆地税稽处[2014]19号）税务处理决定，依法向甲公司下达税款追缴通知，要求甲公司补缴（扣缴）营业税、城市维护建设税、印花税、房产税、企业所得税、城镇土地使用税、个人所得税等近2000万元。同时稽查局告知甲公司，若存在纳税上的争议，必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保。随后甲公司提起行政复议并以股权作为纳税质押提供担保。复议机关告知甲公司其提交的股权担保材料，不符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条之规定。甲公司后又向复议机关邮寄《纳税担保书》，纳税担保人为甲公司的44名股东，担保形式为“股权担保”。复议机关作出《对甲公司纳税担保的回复》，不同意接受甲公司提供的纳税担保。甲公司对复议机关作出的不同意接受甲公司提供的纳税担保决定的行政行为不服。
二、民事上股权质押和股票质押的区别
股权是有限责任公司或者股份有限公司的股东对公司享有的人身和财产权益的一种综合性权利。即股权是股东基于其股东资格而享有的，从公司获得经济利益，并参与公司经营管理的权利。股票是股份公司发行的所有权凭证，是股份公司为筹集资金而发行给各个股东作为持股凭证并借以取得股息和红利的一种有价证券。每股股票都代表股东对企业拥有一个基本单位的所有权。每支股票的背后都会有一家上市公司。同时，每家上市公司都会发行股票。
一般意义上，股权质押就是把“股票持有人”持有的股票(股权)当作抵押品，向银行申请贷款或为第三方的贷款提供担保。股权质押又称股权质权，是指出质人以所拥有的股权作为质押标的物而设立的质押。按照目前世界上大多数国家有关担保的法律制度的规定，质押以其标的物为标准，可分为动产质押和权利质押。股权质押就属于权利质押的一种。因设立股权质押而使债权人取得对质押股权的担保物权，为股权质押。股票质押是一种和减持股份一样非常常见的融资方式。从业务定位来看，股票质押交易定位于服务实体经济，解决中小型、创业型上市公司股东融资难的问题，《担保法》第七十五条规定，下列权利可以质押：(一)汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；(二)依法可以转让的股份、股票；(三)依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；(四)依法可以质押的其他权利。
三、纳税人申请纳税担保的范围及时间
根据税收征管法的第八十八条的相关规定，纳税人就纳税争议提起行政复议需要先行依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，也即所谓的“纳税前置。”《纳税担保实行办法》（国家税务总局令第11号）第二条对纳税担保的概念予以了界定，所谓纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。另外，纳税人不仅在同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议时可以适用纳税担保，有下列情况之一的也可以适用纳税担保：（1）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；（2）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；（3）税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。
四、股权、股票等作为纳税担保一般不被税务机关认可
由于税务机关需要确保国家税款足额入库，因此纳税担保相较民事担保而言要严格一些，民事担保上可以作为担保的在税务上就不一定行得通。《纳税担保试行办法》第二十五条对纳税质押进行了规定，第一款规定，纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。与《担保法》的质押规定相比较，《纳税担保试行办法》对纳税质押只规定了质押物交付的质押情形，没有规定出质登记的质押情形，根据《担保法》的规定，股份、股票可以质押，但要依法办理出质登记，属于出质登记的质押情形，所以，需要办理出质登记的质押不在《纳税担保试行办法》规定的纳税质押之列。《纳税担保试行办法》第二十五条第三款对纳税质押中的权力质押作了明确规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权力凭证可以质押，这些权力凭证都是可以移交税务机关占有，而依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。一般情况下，税务及司法机关都会以以上理由对纳税人提供的股票、股权质押不予认可。本案中，税务机关以及法院均认为甲公司提交的纳税担保（股权担保）不符合《纳税担保试行办法》第二十五条第三款的规定。另外，该条第四款规定，对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。也就是说纳税担保的财产必须便于变现，具有可执行性。本案审理的法院认为甲公司提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为该公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性。从本案可以看出，税务及司法机关对于股权这类价值波动较大且不易变现可执行性不强的纳税担保财产一般持否定态度，但也有部分地区的税务机关对该担保形式予以认可的。从现有法律来看认可与否的裁量权在税务机关，纳税人在遇到此种状况时还需与税局做好沟通协调。
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